Ingevolge artikel 2 van de wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr) is overdrachtsbelasting verschuldigd ter zake van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen. Artikel 4 Wbr voegt hieraan toe dat voor aandelen in een lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal ook overdrachtsbelasting verschuldigd is indien de bezittingen van dit lichaam grotendeels bestaan uit onroerende zaken en deze onroerende zaken als geheel genomen hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken. Wordt aan dit criterium voldaan, dan worden de aandelen aangemerkt als fictieve onroerende zaken. Let wel: zowel het moment van verkrijging van de aandelen als de twaalf voorafgaande maanden aan de verkrijging worden betrokken in de beoordeling.
De vraag is nu wanneer sprake is van exploitatie van onroerend goed zoals de wetgever het heeft bedoeld in art. 4 Wbr. In een recent arrest heeft het Hof (ECLI:NL:GHARL:2013:7131), in navolging van de Rechtbank (ECLI:NL:RBLEE:2012:BY5445), bepaald dat het bieden van onderkomen aan ict-apparatuur, het leveren van elektriciteit, koeling en beveiliging van deze apparatuur niet wordt gezien als exploitatie van onroerend goed. Over deze uitspraak van de rechtbank hebben wij u eerder bericht. Hiermee wordt gesteld dat in dit geval niet aan de vereiste doeleis, ook wel dienstbaarheidscriterium genoemd, is voldaan als bedoeld in artikel 4 Wbr.
Tegen deze uitspraak is cassatie ingesteld door de staatssecretaris van Financiën waarna Advocaat-Generaal Wattel een conclusie heeft geschreven.
A-G Wattel schrijft in zijn conclusie dat wanneer de onroerende zaken worden gebruikt in de gewone bedrijfsuitoefening en de exploitatie van deze onroerende zaken slechts bijkomstig is op het geheel van de onderneming, de aandelen niet in aanmerking komen voor heffing van overdrachtsbelasting. Hij maakt hierbij de vergelijking met een hotel, wat door de wetgever als voorbeeld is gegeven in de Toelichting overdrachtsbelasting, en een camping. Door deze vergelijking wordt duidelijk dat de onroerende zaken ondergeschikt zijn aan de aangeboden diensten. Ter verduidelijking wordt een appartementencomplex aangehaald waarin bewoners slechts een ‘tafeltje dekje’ als service krijgen en het appartementencomplex waarin zorg voor de bewoners overduidelijk voorop staat. In dit eerste geval zal sprake zijn van exploitatie van de onroerende zaak, maar in het tweede geval niet.
Om te oordelen of de aandelen kwalificeren als fictieve onroerende zaak is dus van belang te bepalen welke prestatie bij de rechtspersoon voorop staat. Het Hof heeft hierbij verschillende punten in overweging genomen:
De A-G concludeert dat bovenstaande criteria juist worden toegepast bij de beoordeling of wordt voldaan aan de doeleis van artikel 4 Wbr om te bepalen wanneer sprake is van exploitatie van onroerend goed voor de wet op belastingen van rechtsverkeer. Naar het oordeel van de A-G heeft het Hof dan ook terecht geoordeeld dat geen sprake is van een fictieve onroerende zaak waardoor geen overdrachtsbelasting is verschuldigd. De A-G geeft de Hoge Raad het advies het hoger beroep ongegrond te verklaren.
Mocht de Hoge Raad in deze zaak anderszins beslissen, dan zullen wij hierop terugkomen.
De vraag is nu wanneer sprake is van exploitatie van onroerend goed zoals de wetgever het heeft bedoeld in art. 4 Wbr. In een recent arrest heeft het Hof (ECLI:NL:GHARL:2013:7131), in navolging van de Rechtbank (ECLI:NL:RBLEE:2012:BY5445), bepaald dat het bieden van onderkomen aan ict-apparatuur, het leveren van elektriciteit, koeling en beveiliging van deze apparatuur niet wordt gezien als exploitatie van onroerend goed. Over deze uitspraak van de rechtbank hebben wij u eerder bericht. Hiermee wordt gesteld dat in dit geval niet aan de vereiste doeleis, ook wel dienstbaarheidscriterium genoemd, is voldaan als bedoeld in artikel 4 Wbr.
Tegen deze uitspraak is cassatie ingesteld door de staatssecretaris van Financiën waarna Advocaat-Generaal Wattel een conclusie heeft geschreven.
A-G Wattel schrijft in zijn conclusie dat wanneer de onroerende zaken worden gebruikt in de gewone bedrijfsuitoefening en de exploitatie van deze onroerende zaken slechts bijkomstig is op het geheel van de onderneming, de aandelen niet in aanmerking komen voor heffing van overdrachtsbelasting. Hij maakt hierbij de vergelijking met een hotel, wat door de wetgever als voorbeeld is gegeven in de Toelichting overdrachtsbelasting, en een camping. Door deze vergelijking wordt duidelijk dat de onroerende zaken ondergeschikt zijn aan de aangeboden diensten. Ter verduidelijking wordt een appartementencomplex aangehaald waarin bewoners slechts een ‘tafeltje dekje’ als service krijgen en het appartementencomplex waarin zorg voor de bewoners overduidelijk voorop staat. In dit eerste geval zal sprake zijn van exploitatie van de onroerende zaak, maar in het tweede geval niet.
Om te oordelen of de aandelen kwalificeren als fictieve onroerende zaak is dus van belang te bepalen welke prestatie bij de rechtspersoon voorop staat. Het Hof heeft hierbij verschillende punten in overweging genomen:
- de absolute en relatieve omvang van andere diensten dan slechts het ter beschikking stellen van de onroerende zaak;
- de aard van deze andere diensten;
- de samenstelling van de prijs die door klanten betaald moet worden, die niet afhangt van het gebruik van de onroerende zaak;
- de verhouding tussen investeringen in de grond en gebouwen door de rechtspersoon enerzijds en investeringen in techniek anderzijds.
De A-G concludeert dat bovenstaande criteria juist worden toegepast bij de beoordeling of wordt voldaan aan de doeleis van artikel 4 Wbr om te bepalen wanneer sprake is van exploitatie van onroerend goed voor de wet op belastingen van rechtsverkeer. Naar het oordeel van de A-G heeft het Hof dan ook terecht geoordeeld dat geen sprake is van een fictieve onroerende zaak waardoor geen overdrachtsbelasting is verschuldigd. De A-G geeft de Hoge Raad het advies het hoger beroep ongegrond te verklaren.
Mocht de Hoge Raad in deze zaak anderszins beslissen, dan zullen wij hierop terugkomen.
Gerelateerd
Koop en huur
